Jak najkorzystniej obniżyć podatek przy różnych poziomach dochodów

Ulgi i odliczenia '99 - część druga

W poprzednim numerze przedstawiliśmy zasady korzystania z najbardziej popularnych ulg i odliczeń od podatku dochodowego w 1999 r. W tej części, zgodnie z deklaracją sprzed miesiąca, skoncentrujemy się na najbardziej kontrowersyjnych odliczeniach - prywatnych rentach i stypendiach.

Z tych dwóch odliczeń wielu podatników skorzystało już w latach ubiegłych - i to bez kłopotów ze strony urzędów skarbowych. W tym roku jednak Ministerstwo Finansów radykalnie odmówiło podatnikom prawa do odliczeń z tytułu fundowanych prywatnie stypendiów, a ponadto podjęło działania mające "odstraszyć" podatników od stanowienia i odliczania prywatnych rent. Od razu jednak zaznaczmy, że ani w jednym, ani w drugim przypadku fiskus nie ma racji w stu procentach i każdy podatnik może - uwzględniając oczywiście w rachunku zysków i strat ewentualne boje z urzędem skarbowym - skorzystać z tych bardzo atrakcyjnych finansowo możliwości pomniejszenia podatku dochodowego.

Prywatne renty

Podstawę prawną do obniżenia podatku z tytułu umowy prywatnej renty stanowi art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozwala on na obniżenie podstawy opodatkowania o kwoty wypłacone przez podatnika z tytułu rent i innych trwałych ciężarów. Zgodnie z kodeksem cywilnym, taką rentą jest np. renta ustanowiona na podstawie umowy między podatnikiem i rentobiorcą, w której pierwszy zobowiązuje się do wypłaty w określonym czasie renty, a drugi rentę przyjmuje "pod tytułem darmym" (czyli nic w zamian nie dając fundatorowi renty). Kodeks cywilny stanowi też, że co do istoty umowa taka powinna mieć charakter umowy notarialnej, ale ważna jest także zwykła umowa cywilna, pod warunkiem jednak, że przewidziane nią świadczenie zostało spełnione w całości.

I o charakter tych umów idzie bój. Urzędy skarbowe próbują aktualnie odmawiać podatnikom prawa do odliczeń z tytułu umowy prywatnej renty. Powołują się przy tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rzekomo orzekł, iż umowy bez formy notarialnej są nieważne. Tymczasem nie jest to prawda.

Owszem, są dwa orzeczenia NSA w tej sprawie, częściowo zresztą ze sobą sprzeczne.

Pierwsze - na które tak ochoczo powołują się urzędy skarbowe - brzmi: "1. Renta, stanowiąca podstawę do odliczenia jej kwoty od podstawy obliczenia podatku, w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn.zm.), powinna nosić cechy trwałości w znaczeniu, jaki przydaje temu określeniu język potoczny. Tylko zatem kwoty renty będącej trwałym ciężarem mogą korzystać z przywileju określonego w wymienionym wyżej przepisie, nie zaś każda renta. 2. Nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy" (wyrok NSA z 5 maja 1999 r., sygn. akt III SA 8073-74/98).

Drugie zaś: "Artykuł 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn.zm.), zaliczając rentę do trwałych ciężarów w rozumieniu tego przepisu, nie wprowadza jako kryterium tego zaliczenia długości trwania stosunku renty" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/ŁD 1628/98).

W tej drugiej sprawie sąd przyznał rację podatnikowi, który odliczył rentę ustanowioną na trzy miesiące. W drugiej, choć umowa (zawarta bez notariusza na miesięczne wypłaty po 100 zł) zawarta została na 12 miesięcy, inny skład NSA orzekł, iż umowa ta nie spełniła warunku "trwałego ciężaru". Ale ponieważ w tej drugiej sprawie urząd skarbowy w ogóle kwestionował prawo do odliczeń na podstawie umowy cywilnej, cenne jest przynajmniej to, iż ów skład sędziowski nie pozostawił wątpliwości w innej kwestii: także prywatna umowa (a nie tylko świadczenia zasądzone przez sąd, np. renta dla ofiary wypadku), jeżeli tylko ma charakter trwałego ciężaru, może stanowić tytuł prawny do odliczeń przewidzianych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że każdy, kto chce skorzystać z tego odliczenia, winien zadbać wyłącznie o to, by mieć ważną umowę i by to obciążenie miało charakter trwałego ciężaru. Spełnienie tego drugiego warunku jest trudne o tyle, że nie ma precyzyjnej definicji tego pojęcia; dla jednego składu NSA trzy miesiące stanowiły wystarczający okres dla "trwałości", dla innego za krótki był nawet rok.

Wynika z tego, że najbezpieczniej jest świadczenie renty powiązać z jakąś okolicznością, której czas trwania może być nieokreślony (np. choroba, nauka w szkole lub korepetycje, pozostawanie bez pracy itp.).

Ważna umowa

Jeżeli chodzi o ważność umowy, to tutaj nie ma żadnej wątpliwości. Zgodnie z kodeksem cywilnym, w przypadku prywatnej renty ustanowionej bez wynagrodzenia obowiązują dokładnie takie same kryteria, jak w przypadku darowizny. A tę kwestię większość podatników zna dobrze, bo korzystali z niej przed kilku laty, gdy możliwe było odpisywanie od podstawy opodatkowania kwot wydatkowanych w postaci darowizny na rzecz osób fizycznych na podstawie ważnej umowy. Kodeks stwierdza, że dla takiej umowy cywilnej wymagana jest forma notarialna, ale za ważną uznać należy także umowę cywilną sporządzoną w zwykłym trybie (bez obecności notariusza), jeżeli świadczenie przewidziane tą umową zostało w całości spełnione. Wynika z tego, że:

1) umowa sporządzona przed notariuszem ważna jest od chwili jej podpisania,

2) umowa sporządzona bez obecności notariusza staje się umową ważną (umożliwiającą dokonanie odliczeń od podstawy opodatkowania) dopiero z chwilą wypłacenia ostatniej kwoty przewidzianej tą umową.

Ta kwestia jest niezwykle ważna dla osób prowadzących działalność gospodarczą (innych obliczających osobiście zaliczkę na podatek dochodowy np. w ramach PIT-5). Otóż jeśli tacy podatnicy chcą skorzystać z obniżania podstawy opodatkowania już w trakcie roku podatkowego, powinni dysponować jednak umową zawartą w obecności notariusza. Tylko bowiem na mocy takiej umowy możliwe jest bieżące odliczanie wypłaconych kwot.

Przykład

Podatnik zawarł umowę prywatnej renty przed notariuszem 1 października 1999 r. Na jej mocy wypłaca co miesiąc, ostatniego dnia każdego miesiąca, 1000 zł prywatnej renty. Ów podatnik może już w PIT-5 za październik obniżyć podstawę opodatkowania o kwotę 1000 zł. Gdyby umowa nie została podpisana w obecności notariusza, odliczeń z tytułu tej umowy mógłby dokonać dopiero po jej spełnieniu, np. gdyby zawarta ona została od 1 października do końca br., to dopiero w rocznym rozliczeniu za 1999 r. mógłby odliczyć całą kwotę przewidzianą umową, gdyż dopiero ostatniego dnia grudnia stałaby się ona umową ważną. W tym drugim przypadku ryzykowałby zresztą, że urząd skarbowy, podpierając się orzeczeniem NSA, w myśl którego nie jest trwałym ciężarem umowa pokrywająca się z rokiem podatkowym, mógłby kwestionować zasadność odliczenia.

Dlatego z praktycznego punktu widzenia:

1) powinny nas interesować przede wszystkim umowy zawierane przed notariuszem,

2) by nie było wątpliwości, że świadczenie wynikające z takiej umowy prywatnej renty ma charakter "trwałego ciężaru", umowa powinna dotyczyć okresu dłuższego niż rok i najlepiej, by nie był w niej jednoznacznie określony termin końca trwania umowy (np. może to być zakończenie nauki, kuracji leczniczej lub rehabilitacyjnej itp.),

3) a ponieważ jest prawie pewne, iż ulga ta zostanie zlikwidowana od 1 stycznia 2000 r., to najlepiej jest zawrzeć taką umową na czas nieokreślony (wówczas najprawdopodobniej będziemy mieli prawo do obniżania podstawy opodatkowania z tytułu wypłacanej renty tak długo, jak długo ważna będzie taka umowa - nawet jeśli fiskus zlikwiduje tę ulgę).

Umowa renty zawarta przed notariuszem

Taką umowę sporządza własnoręcznie notariusz - na podstawie naszych wskazówek. Obok podajemy jeden z możliwych wzorów takiej umowy. A oto kilka istotnych szczegółów, o których warto pamiętać (i warto zadbać, by w umowie się znalazły).

1. Miejsce i data sporządzenia aktu notarialnego, np. Warszawa, 1 października 1999 r.

2. Gdy zawrzemy umowę notarialną na czas nieokreślony (np. aż do śmierci rentobiorcy), opłata pobierana będzie od pięcioletnich świadczeń (np. pięć razy po 10 000 zł, to opłata nawet 1500 zł). Ale można się spodziewać, że ustawodawca zlikwiduje możliwość odliczania rent od podstawy opodatkowania najszybciej jak tylko będzie to możliwe, czyli od 1 stycznia 2000 r. Jeśli jednak ustawodawca uszanuje zasadę praw nabytych, to powinniśmy mieć prawo odliczania od podstawy opodatkowania takiej renty aż do końca umowy (śmierci rentobiorcy lub wypowiedzenia umowy), choć ulga ta zostałaby już zlikwidowana. W tej sytuacji wydatek na opłatę notarialną (może ona być zresztą niższa, bo stawka 3 proc. jest stawką maksymalną, a w swojej kancelarii notariusz może stosować niższą) z pewnością warto ponieść.

3. Jeśli umowę sporządzamy na dłuższy okres, warto zastanowić się, czyby nie wypłacać renty raz w roku, np. 15 grudnia (lub pod jakąkolwiek inną grudniową datą).

Korzyść z tego jest dla obu stron: 1) osoba fundująca rentę w każdym przypadku już w styczniu może odzyskać od fiskusa pieniądze nadpłacone w formie zaliczek, 2) rentobiorca w żadnym przypadku nie będzie miał obowiązku płacenia zaliczek w trakcie roku podatkowego; od tego świadczenia podatek zapłaci od razu w ramach zeznania rocznego, czyli np. dopiero 30 kwietnia następnego roku.

Ale jeśli fundatorem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, to może jednak warto ustalić raty miesięczne. Wówczas bowiem (przy umowie notarialnej) umowa jest ważna cały czas i można pomniejszać podstawę opodatkowania co miesiąc.

Zyski podatkowe z renty

Osiąganie takich swoistych "zysków podatkowych" jest możliwe w wielu przypadkach. Choć liczba wariantów wydaje się wręcz trudna do określenia, można je połączyć w trzy główne grupy:

1. Osoba decydująca się na wypłacanie renty płaci podatek w dowolnej wysokości (według skali 19 proc., według skali 30 proc. czy według skali 40 proc.), natomiast osoba przyjmująca rentę nie ma żadnych przychodów. W 1999 r. przychody do wysokości 2077,89 zł są wolne od podatku.

Jak łatwo policzyć:

. jeśli rentę 2077,89 zł wypłaci osoba opodatkowana według skali 40 proc., a przyjmie osoba, która podatku nie zapłaci, zysk na podatku wyniesie 831,16 zł (czyli 40 proc. kwoty 2077,89 zł),

. jeśli rentę 2077,89 zł wypłaci osoba opodatkowana według skali 30 proc., a przyjmie osoba, która podatku nie zapłaci, zysk na podatku wyniesie 623,37 zł (30 proc. kwoty 2077,89 zł),

. jeśli rentę 2077,89 zł wypłaci osoba opodatkowana według skali 19 proc., a przyjmie osoba, która podatku nie zapłaci, zysk na podatku wyniesie 394,80 zł (19 proc. kwoty 2077,89 zł),

2. Osoba decydująca się na wypłacanie renty płaci podatek według skali 30 lub 40 proc., natomiast osoba przyjmująca rentę nawet po dodaniu tego przychodu do innych przychodów nadal płacić będzie podatek według skali 19 proc.

Zyski podatkowe możemy obliczyć na zasadach jak w punkcie pierwszym.

3. Osoba decydująca się na wypłacanie renty płaci podatek w dowolnej wysokości (według skali 19 proc., według skali 30 proc. czy według skali 40 proc.), natomiast osoba przyjmująca rentę nawet gdy ma wysokie przychody, kwoty otrzymane z tytułu renty przeznaczy na wydatki uprawniające do skorzystania z ulgi.

I w tym przypadku łatwo jest policzyć zyski podatkowe, stosując mechanizm opisany w punkcie 1. Na przykład rentobiorca osiągnie w 1999 r. dochód w wysokości 50 000 zł. Pewna jego część (nadwyżka nad 29 624 zł) opodatkowana jest stawką 30 proc. Podatnik jednak rozpoczął inwestowanie w budowę mieszkania z przeznaczeniem pod wynajem i na ten cel przeznaczy 50 000 zł dochodów oraz 50 000 zł, które otrzyma tytułem prywatnej renty. Od jednego i od drugiego dochodu w ogóle nie zapłaci podatku. Ulga związana z budową pod wynajem pozwala bowiem obniżyć podstawę opodatkowania o cały wydatek (do limitu 133 000 zł w br.). Także osoba fundująca taką rentę nie zapłaci podatku od 50 000 zł dochodu; gdyby był on opodatkowany wedle stawki 40 proc., to czysty "zysk podatkowy" wyniósłby w tym przypadku 20 000 zł.

Zabronione stypendium

Po interpretacjach ministra finansów prawie zdecydowanie gorzej przedstawia się sprawa korzystania z prywatnych stypendiów. W piśmie PB 5/N-0401/99, skierowanym do wszystkich urzędów skarbowych, fiskus stwierdził, iż stypendia fundowane przez osoby fizyczne są w istocie darowiznami, a jako takie nie uprawniają podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania. Jest to stwierdzenie kategoryczne i choć argumentacja prawna ministerstwa jest dość krucha, to jednak z braku jakichkolwiek orzeczeń NSA z tej możliwości pomniejszenia podatku radzimy korzystać dość ostrożnie. Zwłaszcza że daje ona efekty zbliżone do prywatnej renty. Z tą tylko różnicą, że o ile świadczenie z tytułu renty u rentobiorcy jest objęte podatkiem dochodowym, o tyle stypendium z podatku jest zwolnione. Szerzej o podatkowym aspekcie prywatnych stypendiów napiszemy przy innej okazji.

Małgorzata Obermiller

Wzór umowy

Warszawa, 1 października 1999 r.

Umowa renty

Zawarta 1 października 1999 r. w Warszawie, pomiędzy Janem Kowalskim, legitymującym się dowodem osobistym nr DB 1234567, PESEL 13035400125, NIP 123-456-78-99, zamieszkałym w Suwałkach, przy ul. Wigierskiej 1 m. 12, zwanym dalej Świadczącym, a Grażyną Malinowską, legitymującą się dowodem osobistym nr AB 5678901, PESEL 12026701234, NIP 889-555-99-00, zamieszkałą w Warszawie, przy ul. Ważnej 88 m. 14, zwaną dalej Rentobiorcą.

§ 1

Świadczący oświadcza, że przeznacza na rzecz Grażyny Malinowskiej tytułem renty kwotę 1000 zł (słownie: jeden tysiąc złotych). Renta zostanie przeznaczona przez Rentobiorcę na sfinansowanie nauki na studiach wyższych. Jednocześnie strony oświadczają, że zobowiązanie z tytułu renty płatne jest do 15 dnia każdego miesiąca.

§ 2

Świadczący ustanawia rentę pod tytułem darmym, nie żądając od Rentobiorcy świadczeń wzajemnych.

Rentobiorca oświadcza, że rentę przyjmuje.

§ 3

Strony oświadczają, że zawierają umowę renty na czas trwania studiów Rentobiorcy. Ostatnia wypłata nastąpi w miesiącu, w którym Rentobiorca obroni pracę magisterską.

§ 4

Umowa została sporządzona w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron.

Świadczący Rentobiorca

Jan Kowalski Grażyna Malinowska

(podpis) (podpis)

*********

Autorami powyższych tekstów są specjaliści z "Gazety Medycznej", nowego dwutygodnika Wydawnictwa INFOR, poruszającego problemy związane z reformą służby zdrowia. Dwutygodnik ten jest przede wszystkim poradnikiem dla osób, którym reforma burzy dotychczasowy układ, zwłaszcza lekarzy, pielęgniarek, aptekarzy - i to zarówno pozostających pracownikami publicznej służby zdrowia, jak i działających na własny rachunek, zwłaszcza w ramach niepublicznych zoz-ów.

Aktualności prawne i podatkowe autorstwa specjalistów "Gazety Medycznej" pojawiać się będą sukcesywnie na łamach naszego czasopisma. Szybciej i bardziej szczegółowo kwestie te omawiane są w "Gazecie Medycznej", którą można zaprenumerować (oferta prenumeraty na następnej stronie).